准确解读最高法“德发案”判决，避免税款滞纳金法律适用错误

最高人民法院“德发案”再审判决2017年4月公布后，至今已逾两年，该判决体现出的国家利益和纳税人利益平衡的理念有力推动了税收法治进程。但其中有关“撤销广州市地方税务局第一稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定中对广州德发房产建设有限公司征收营业税滞纳金2805129.56元的决定”的判决，却引发了较大争议。部分人在未认真研读该判决的前提下，认为对依据《税收征管法》第一款第六项核定的税款，一律不加收滞纳金，甚至有的地区对所有依据《税收征管法》第一款核定的税款，也一概不加收滞纳金，给实务工作造成了困扰，损害了现行法律规定的权威。

最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》指出：“人民法院在解释和适用法律时，应当妥善处理法律效果与社会效果的关系，既要严格适用法律规定和维护法律规定的严肃性，确保法律适用的确定性、统一性和连续性，又要注意与时俱进，注意办案的社会效果，避免刻板僵化地理解和适用法律条文，在法律适用中维护国家利益和社会公共利益”。

在德发案核心争议，即对经过合法拍卖的交易税务机关能否核定计税价格上，最高人民法院能尊重现有税收法律法规，立足实然行使审判权，支持了税务机关依法行使税款核定权，维护了国家利益和社会公共利益。德发案再审判决书称：“……但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定”。

不同群体有不同的法治思维方式：多数法律从业者，包括法官、检察官及律师，以及部分法学家是“实然性”思维，主要是立足于现有的法律规定，来判断具体案件合法性及解决法律纠纷；而多数法学家及普通民众则倾向于“应然性”思维，即倾向于运用法学理论判案，致力于推进立法创新与完善。在最高人民法院判决前，关于德发案中稽查部门对类似案件有无处理的职权，以及能否对经过合法拍卖的不动产核定计税价格这两个焦点问题，很多人持否定态度，尤其是认为本案中核定权的行使粗暴干涉了民法的契约自由原则，应被撤销。最高人民法院能立足于现有法律及规定，明确认可稽查部门的职权及核定的权力，坚定了税务部门依据现有法律规定履行职责的决心，避免了税收秩序的混乱，意义重大、影响深远。

但与此同时，最高人民法院的判决在否定加收滞纳金的分析方面存在一些逻辑瑕疵，即：本案行政行为不属于《税收征管法》第五十二条规定的任何一种情形，但最高人民法院仍主要是依据《税收征管法》第五十二条有关追征期条款中涉及滞纳金的特别规定，而不是《税收征管法》第三十二条及《税收征管法实施细则》第七十五条关于滞纳金的一般规定，得出了否定本案加收滞纳金合法性的结论。

德发案再审判决书称：“根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。被诉税务处理决定认定的拍卖底价成交和一人竞买拍卖行为虽然能证明税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由，但拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于‘因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金’的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据”。

对于如何加收税款滞纳金，《税收征管法》第三十二条及《税收征管法实施细则》第七十五条有明确规定，是加收税款滞纳金的一般条款。《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。《税收征管法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。除此之外，符合《税收征管法》第三十一条第二款、第五十二条第一款及第六十九条等的情形下，根据法律及相关文件的规定，不予加收滞纳金。因此，可以得出的结论是：只要是逾期缴纳税款，在法律及有效文件没有明文规定不予加收滞纳金的，一律按照《税收征管法》第三十二条及《税收征管法实施细则》第七十五条的规定加收滞纳金。最高法的判决混淆了一般条款与特别条款的区别：《税收征管法》第五十二条规定了税务机关的责任，纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，以及偷税、抗税、骗税等三种情形造成未缴或者少缴税款时，税务机关机关追征税款的期限，以及相应的对税款滞纳金的特别规定，不满足上述三种情形下的税款滞纳金，应适用《税收征管法》第三十二条及《税收征管法实施细则》第七十五条以及其他有效的规范性文件。另外，《税收征管法》第三十五条的规定，核定的仅仅是应纳税额，也就是说，不改变被核定税款的所属期，对核定的税款应依法加收滞纳金，所谓“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生”的观点是不符合现行法律规定的。从法理层面看，税款滞纳金一般理解为对占用国家税款的补偿，既然是补偿，一般就不用强调其主观因素了，所谓“税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下不加收滞纳金”的观点，也是经不起推敲的。

当然，德发案再审判决从总体上看，充分体现了最高审判机关的智慧，其中有关滞纳金的部分或许是出于个案利益衡量的结果，即：在总体上尊重税务机关依法行使专业判断权力的同时，让税法在一定程度上迁就民法的契约自由，以缓解部分纳税人对税务机关权力过大的担心。但有关滞纳金的判决与现有法律规定不符，且与“放管服”改革及还责于纳税人的新要求似有相悖。因此，在《税收征收管理法》及其实施条例有关规定没有修订前，本案有关滞纳金的判决意见不具有典型示范意义。当然，鉴于最高人民法院判决的权威性，今后同类型的核定税款案件，即经过合法拍卖后，被税务机关依据《税收征管法》第三十五条第一款第六项的规定依法核定的案件，不应加收税款滞纳金，除此之外，仍应依法加收滞纳金。

（作者张学干为税务公职律师）