课题研究中劳务费的个人所得税法适用问题

2016年7月底，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发〔2016〕50号）。

《意见》要求，形成充满活力的科技管理和运行机制，以深化改革，更好激发广大科研人员的积极性。《意见》就改进中央财政科研项目资金管理提出了若干举措，包括：简化预算编制，下放预算调剂权限；提高间接费用比重，加大绩效激励力度；明确劳务费开支范围，不设比例限制等。

《意见》的落实加大了对科研人员的激励力度，增强了科研人员改革的成就感和获得感，为科研人员潜心研究创造了良好的制度环境。但一些科研人员在收入提高的同时，反映个人所得税负担重。笔者认为，课题研究中，税务部门在劳务费个人所得税处理上存在一定的偏差，有进一步完善的必要。

一、劳务报酬与工薪所得的差异

工薪所得属于非独立的个人劳务活动，即在行政、事业和企业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬是个人独立从事各种技术、提供各项劳务所取得的报酬。举一个例子，一位教师，从自己任职的学校取得的收入属于工资、薪金所得，而该教师利用业余时间在校外提供技术服务、担任培训工作或为杂志撰稿等，则属于兼职工作，其与被服务单位之间不存在稳定的、连续的劳动人事关系，其提供劳务是一事一议、一事一价，提供劳务的个人所得属于劳务报酬（含稿酬所得）。

有时，同样的工作也可能分别属于劳务报酬和工薪所得。例如，一位歌舞团的演员受其任职单位的委派进行演出活动，其所得就属于工薪所得，而该演员经其单位同意，利用业余时间参加非任职单位组织的演出所取得的报酬，就属于劳务报酬。

二、我国个人所得税法对劳务报酬与工薪所得的课税差异

劳务报酬与工薪收入均适用于我国的个人所得税法，但课税的税率及计算方法存在较大差异。对收入较高的劳动者，工薪所得的税率往往高于劳务报酬。

例如，月薪10000元（暂不考虑“五险一金”）的劳动者，其个人所得税的边际税率为20%，此时其收入每增加1000元，则缴税增加200元。而如果这增加的1000元收入属于劳务报酬所得，则额外增加的缴税仅为40元（注：劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用为800元，减除之后按20%的税率课税；收入超过4000元且低于2万元的，减除20%的费用，再按20%的税率课税）。从上述例子来看，一笔所得是按工薪所得处理，还是按劳务报酬处理，税收负担有明显差异。

三、课题研究中的劳务费属于工资薪金所得还是劳务报酬

按照目前的科研经费管理办法，课题研究的劳务费发放有两种方式：一是由课题主持人所在的任职单位提取间接费用，并从间接费用中安排绩效经费，发给参与课题研究并且在本单位任职的人员；再就是给不在本单位任职的研究人员直接发放劳务费，对参与项目研究的研究生、博士后、访问学者以及项目聘用的研究人员、科研辅助人员等，均可开支劳务费。如果课题出资方不要求设立间接费用，从课题经费中一般可以直接向所有参与研究的人员发放劳务费。劳务费收入实际上是科研人员参与研究的劳务报酬，对提高其研究积极性有着重要的影响。

科研人员承接的课题大多属于外单位委托或在单位之外竞争中标的课题，一般分为纵向课题和横向课题：纵向课题具体如国家社科基金、国家自科基金以及教育部人文社科基金等；横向课题通常是一些地方政府、企事业单位委托的课题。目前，在个人所得税方面，科研人员取得课题研究劳务费以后，必须按工薪所得，与其在任职单位取得的工资收入合并以后缴纳个人所得税。科研人员个人所得税的边际税率往往达到25%以上，这就意味着其参与单位之外课题研究的劳务费要按25%的税率课征，缴税负担较重。

笔者认为，科研人员从外单位委托或在本单位之外竞争中标的课题研究中取得的劳务费收入，从法理上讲应该按劳务报酬课税。道理很简单：

第一，课题合同属于“一事一议”，并非长期性劳动关系。如果某一单位与劳动者签订的是就某一项劳务以及劳务成果所达成的协议，是供需双方达成的劳务以及劳务成果的买卖交易合同，该协议就不属于劳动者与单位有“任职或者受雇”以及“聘用”关系的情形。在这种情形下，科研人员取得的劳务费不属于工资、薪金。有时某一单位与劳动者签订课题合同时，会要求劳动者所在的单位盖章同意，这只是要确认该单位同意其承接合同，并希望该单位代为管理课题经费，在法律上仍然是课题委托单位与劳动者之间签订课题合同，而不是课题委托单位与劳动者所在单位签订课题合同。

第二，课题合同具有“独立性”，符合劳动报酬的特征。在单位“任职或者受雇”以及被“聘用”的人员提供的劳务一般具有连续性，具有“职务行为”的特征，劳动的提供需通过其任职或受雇单位这个载体来进行或约束；而“非任职或者受雇” 以及“非聘用”的人员提供的劳务具有一定的独立性，劳务的提供不受任职或受雇单位这个载体的约束，劳动者根据自己的意愿，可以在单位进行，也可以不在单位进行。很显然，课题研究与劳务报酬的“独立性”特征不谋而合。

第三，课题主持人常常需要向学校支付管理费的事实，也表明课题合同属于课题主持人与第三方签订的劳务合同。课题组主持人及课题组成员在进行课题研究时，可能会使用学校的实验设备、科研数据和图书等，因此，大多数学校都对课题经费收取一定的管理费（有时称为间接费用）。这一事实再次表明，学校作为课题研究人员的雇主，并不是课题的委托方，课题组成员从课题中获取的劳务收入与其所任职的单位并没有直接的联系。

有的人认为，这笔课题经费是由课题研究人员任职单位来管理的，当然应属于工薪所得，其实是不对的。这是因为：

第一，课题经费拨付到课题研究人员任职单位财务账户，只是出于管理上的便利性。原因很多，例如个人往往不能开具发票，课题出资方怕研究人员不可靠或中途挪用资金，需要由其任职单位代为管理经费。课题研究人员所在的任职单位只是代为管理该项资金，并没有获得该资金的所有权。

第二，对课题研究人员而言，承接该课题，并不是其任职单位的强制要求。换句话讲，课题研究人员与其任职单位在劳动合同中并没有约定需要完成多少个课题。

四、完善建议

笔者认为，科研人员从外单位委托或在本单位之外竞争中标的课题研究中取得的劳务费收入，从法理上讲，应属劳务报酬所得，应单独缴纳个人所得税，不应与其任职单位的工薪所得合并纳税。

在具体的操作中，我国税收法规规定，劳务报酬所得以每次取得为一次，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，按次缴纳个人所得税。科研人员在课题研究期间，将其劳务费所得按月缴纳个人所得税，缴税负担应该不会很重。

在实践中还有一个障碍需要排除，就是劳务报酬的个人所得税采取代扣代缴制度，给改革带来一些操作性障碍。例如，某地社会科学院与某大学一位教授签订课题合作协议以后，课题经费全部拨付至这位教授所在的大学，但此后这所大学作为这位教授的雇主，不能既代扣代缴工薪所得的个人所得税，同时又代扣代缴劳务报酬的个人所得税，而社会科学院作为发放劳务报酬的单位已完成课题经费的全部拨付，不可能每月再向该教授发放劳务报酬和向税务局报税。这有待于在税收管理系统上做一些优化完善。