崔志坤 吴迪：房地产税改革的关键及推进策略

崔志坤 吴迪：房地产税改革的关键及推进策略 原创 崔志坤 吴迪 上海市法学会 东方法学 收录于话题#法学 494 个内容 #核心期刊 447 个内容 #原创首发 603 个内容 #上海法学研究 279 个内容

崔志坤 上海海关学院教授，博士；

吴 迪 安徽财经大学财政与公共管理学院。

内容摘要

深化税制改革，优化税制结构，加快房地产税立法，进一步推动地方税体系完善已成为社会各界的共识。在推进房地产税改革进程中，舆情策略、制度策略、路径策略、人性策略应成为关注重点。对房地产税改革的讨论多集中于税制要素的设计，但考虑到开征房地产税的可行性及推进的可操作性，房地产税的改革应体现民众意愿和诉求，最大程度降低社会群众的税收痛感。为此，房地产税的立法应得到充分的讨论，明确立法目的及房地产税的功能定位；同时税制要素的设计也要保证顶层设计与自下而上的改革诉求相结合，合理设计税收优惠，提高税收遵从度。房地产税的制度设计应更多的从公众利益角度出发，体现一定的受益性，进而减少房地产税改革的阻力。

关键词：房地产税 税收遵从 税收痛感 税制改革

一、引言

我国现行房产税的征收依据是1986年国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，其中明确提出“个人所有非营业用的房产”免征房产税。2003年十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》提出：条件成熟时取消相关收费，改为对不动产征收统一规范的物业税。2011年在上海和重庆进行了对个人住房征收房产税的试点，此后房地产税的立法多次被提及。《2018年国务院政府工作报告》提出“稳妥推进房地产税立法”，《2019年国务院政府工作报告》提出“稳步推进房地产税立法”，再次引起社会各界对房地产税的热议。目前对房地产税立法及相关税制改革的讨论主要集中在税制要素的设计上，如对纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收优惠等方面研究较多。房地产税改革是我国税制改革的关键和重点环节，关系到我国地方税体系完善及直接税体系架构等重大问题。房地产税的开征具有一定复杂性，牵涉面广，在科学合理设计税制要素的同时，还需要一个稳步的推进策略。房地产税的功能定位决定着房地产税的改革方向和策略，本文首先分析我国房地产税改革的功能定位，提出房地产税改革推进的关键所在，在此基础上将重点关注推进房地产税改革的各种策略，即舆情策略、制度策略、路径策略、人性策略等，充分酝酿具有可操作性的改革路径，让社会公众能够正确认识房地产税，减少改革的困难和阻力。

二、房地产税的功能定位

（一）调节收入分配不可作为房地产税开征的目标

有学者认为可以将房产税作为调控房价继而调节收入分配的一种手段，在通过对中国1998～2006年31个省的面板数据分析后，提出房产税将对房价产生抑制作用，地方公共支出对房价有明显的促进作用。这种观点值得商榷，理论上影响房价的主要因素是房地产的供求关系，房产税主要是通过中介效应影响住房的供给和需求，从而在短期内对房价产生影响。重庆试点房产税政策效果的实验性评估结果显示，开征房产税后，由于政策原因，特别是税收优惠的作用下，主要降低的是大面积住房的价格，但由于从大面积住房挤出的需求流向了小面积住房，反而却提高了小面积的住房价格。房产税试点通过增加持有环节成本从而可能扩大住房供给，进而降低房价，但实际效果却使中低收入者依然面临高房价，收入分配调节功能没有实现。因此在未来大面积推广房产税时还需要谨慎评估其对低收入人群体的不利影响。

实践中对不动产等财产征税已成为大多数国家财产课税的主要形式，并且被定位为基层政府的主体税种。我国财产税体系改革推进缓慢，可行的选择是“按照既有的税制改革方案，开征以房地产税为代表的财产税，并以此作为地方政府的主体税种”，从而可以进一步完善地方税体系。房地产税是直接税，缴纳房地产税将使纳税人可支配收入减少，在理论上征收房地产税等财产税具有一定的调节收入分配的作用，但此作用发挥不能忽略的前提是房地产税收入在整个税收总额中的比重。考虑到我国对居民保有环节房产开征房地产税起步较晚，房地产税在整个税收体系的比重不较低，调节收入分配作用不可作为房地产税开征的目标。

（二）房地产税改革目标定位应区分近期目标和远期目标

1994年分税制预算管理体制改革构建了地方税体系基本框架，实现了提高“中央财政收入占全国财政收入的比重、税收收入占GDP的比重”的目标，但财权向中央政府集中、事权及支出责任向地方政府下放形成了地方财力不足的问题。从2002年起，通过实行所得税收入分享体制改革进一步使财力上移，地方政府取得财力的能力进一步弱化。地方政府尤其是基层政府不得不依靠大量的非税收入，“土地财政”应运而生。地方政府对于土地财政收入的依赖，一方面是由于其能够获得出让土地的土地出让金收入，另一方面“营改增”之前由于房地产业、建筑业等缴纳的营业税、土地增值税等收入可以给地方政府尤其是基层政府增加一定财力，至此造成一定程度的经济结构失衡，企业创新乏力，实体经济发展后劲不足等问题。

房地产税的改革，在兼顾制度建设和收入作用的双重目标下，改革的短期影响和长期效应都应考虑在内。房地产税从其性质来看是地方税的重要组成部分，税源相对稳定。房地产税开征后考虑到其征收范围会扩展到个人住房保有环节，并且房地产市场价值存量大的事实，房地产税收入能够随之逐渐增长，成为土地财政终结时地方财政又一项重要的收入来源。地方政府由从房地产交易环节取得税收收入到从房地产保有环节取得税收收入是对地方政府行为激励的本质变化。考虑到房地产税实施的可行性及社会民众的认可性，这一转变不是短期之内能完成的。因此对房地产税的功能定位本文认为应区分近期目标和远期目标。

从长远来看我国开征房地产税将有助于加快培植地方政府特别是基层政府的税源，从而实现地方政府财力的可持续发展。房地产税的征管面临的难点以及对房地产市场的不确定影响，加大了房地产改革的复杂性，短期内较难实施完善的房地产税。鉴于当前土地出让有偿使用的制度安排，仍可以给地方政府带来可预期的丰厚收入，近期很难有理由让地方政府积极地去推进房地产税的改革。但由于土地财政的不可持续性，推进房地产税的改革是可行的选项。从房地产税收入的估算来看，近期内房地产税还不能成为地方税的主体税种。房地产税作为地方税体系的组成部分，其首要的功能应是筹集税收收入，调节收入分配等其他功能是建立在取得一定收入基础上才能发挥出来的。由于我国尚未对住房保有环节征收房地产税，目前只能参考已征房地产税（不动产税）的国家，对我国可能筹集的房地产税税收收入做大致的估算。

OECD成员国房产税占税收总收入平均比重为3.287%。2018年我国的税收总收入为15.6万亿，如果按此比重计算，开征房地产税后我国房地产税收入大约为5128亿元；2018年我国一般公共预算收入18.3万亿元，如果按此比重计算，开征房地产税后我国房地产税收入大约为6015亿元。如果根据GDP进行估算，2015年，高收入国家房地产税收入占GDP的比重中位数约为1.4%，平均数约为2%。而中低收入国家，房地产税收入占GDP的比重不到0.5%（IMF的政府统计资料（GFS）/OECD数据库）。我国2018年的GDP为90.03万亿元，按0.5%的比例估算，开征房地产税后其税收收入最高不超过5000亿 元，从收入来看短期内房地产税难以成为地方政府的主体税种。从我国的经济社会发展看，开征房地产税初期其规模可能无法达到OECD成员国的平均水平。因此本文认为近期内如果我国开征房地产税，筹集税收收入不是其主要功能。从长期看，在逐步提高直接税比重进程中，可以逐步把房地产税建设成为地方政府的主体税种，发挥其筹集税收收入的功能。笔者认为房地产税的功能可以界定为近期功能和远期功能。从近期功能定位看，由于房地产税收入规模小及开征后可能造成房地产市场价格的一定波动，筹集税收收入及调节收入分配不可作为房地产税开征的首要目标。近期内应当是从完善地方税体系角度设计房地产税，将房地产税先行嵌入到我国税收体系之中，搭建我国的直接税体系框架，形成在房地产保有环节开征房地产税的事实。长远来看，随着征收范围逐步扩大和房地产税收入比重的提高，通过中央对地方政府特别基层区县级政府的充分授权等制度设计，渐进确立房地产税在地方税体系中的重要作用，发挥房地产税筹集税收收入的功能，以满足地方政府一定的财力需要。

三、推进房地产税改革的关键

房地产税改革是进一步完善地方税体系的重要环节，对于提高直接税比重、优化税制结构、推进中国税收治理现代化具有重要意义。房地产税“改革牵一发而动全身”，本文认为立法方面、社会影响方面、改革推进策略方面是房地产税改革的关键。

第一，房地产税的改革要遵循立法先行、充分授权的原则，逐步推进房地产税改革。房地产税立法已到立法规划的层面，是我国落实税收法定的重要一环。即将开征的房地产税定位为地方税种，是由中央立法，地方征收管理执行的一种具有属地性质的地方税。

第二，在社会影响层面，开征房地产税要考虑民众的接受程度。房地产税与个人所得税有较大差异，个人所得税的缴纳由于纳税人有相应收入流量进而心理阻力较小，以日常代扣代缴的征收方式征收起来方便快捷且易于被纳税人所接受，综合申报时由于有多项扣除及信用方面的约束，纳税人纳税意识较强。房地产在不出租的情况下没有收入流量，个人缴纳房地产税所产生的“税痛感”要比个人所得税强烈。对于房地产税来讲，其对房产价值存量征税，存在着没有收入但有多套房产的纳税问题，如何解决这一问题关系到房地产税的顺利实施。在推进房地产税改革时应重点关注纳税人对房地产税的反应，在税款征收、延期纳税等方面进行一定的制度创新，提升纳税人对房地产税的认同感。

第三，实施层面上需要在稳步推进的基础上考虑房地产税征收管理的可操作性等现实问题。现实的可操作性要比税法设计的过程更为重要，在遵循全国统一税收立法原则以及税制要素的设计规范的基础上，按照立法先行、充分授权的思路，课税对象范围及税率的选择应是一个可供选择的范围，由于地方政府具有房地产相关的信息优势，因此征税时具体实施要素可由地方政府来确定，甚至征税与不征税的权利都可考虑授权于地方政府，同时在舆情策略、制度策略、路径策略、人性策略等方面进行制度创新。

四、中国房地产税改革推进策略选择

（一）房地产税改革推进的舆情策略：立法应得到充分的讨论

开征房地产税，应当立法先行。首先，立法应当公开、透明，开门立法。当前对开征房地产税目的讨论多集中于为地方政府筹资、收入分配以及促进房地产市场的健康发展等方面。立法过程中在尊重政府及部分专家学者们意见同时，还要充分考虑社会民众对开征房地产税的意见。在立法过程中可以通过听证会、问卷调查等方式在全国范围内征集社会群众意见，将收集到的意见进行进一步筛选和整理，促进立法质量的提升。这不仅有利于在房地产税立法过程中集思广益，提高决策的质量，将来还可以确保房地产税制度在现实中顺利实施。

其次，明晰房地产税在税制体系中的定位。房地产税是一个新税种，开征后在税制体系中既是直接税的组成部分，也是地方税系的组成部分，这对完善我国的地方税体系、提高直接税比重具有重要意义。从前文分析可知，房地产税开征伊始其占税收总收入的比重较低，筹集收入不能作为房地产税的主要功能。从近期来看主要是从完善地方税体系角度设计房地产税，将房地产税先行嵌入到我国税收体系之中，搭建我国的直接税体系框架。长远来看随着征收范围逐步扩大和房地产税税收收入比重的提高，可以发挥房地产税筹集税收收入满足地方政府一定财力需要的功能，其在税制体系中将具有越来越重要的地位。

第三，完善相关的征管制。房地产税的征管制度主要包括税款的征收、缴纳及管理方面的制度，在设计时要考虑现实适用性问题。房地产税是直接面向自然人征收的直接税，需要评估辖区内相关房地产的价值，征管成本高、难度大。鉴于以往我国税务机关主要是征收增值税、消费税等间接税收入，这些税种多面向企业征收，即使是个人所得税，一般也是通过用人单位代扣代缴的方式征收；直接向自然人征税的经验略显不足。因此，应进一步建立并完善相关税收征管方面制度，如通过自然人税收征管系统完善个人税收登记制度及相关管理制度；完善政府各部门的税收信息共享制度；修订征管法将自然人列入税收保全、强制执行的范围，并明确有关部门在履行自然人税收代扣代缴义务、配合税务机关采取强制执行与税收保全等方面的法律责任；扩大个人税收信用应用范围等。

（二）房地产税改革推进的制度策略：可操作性

房地产税是否具有可操作性可以通过纳税人的税收遵从度体现出来，纳税人税收遵从度越高在一定程度上表明房地产税制度设计越合理，具有较好的现实可操作性。可操作性的推进策略本文考虑从以下几个方面进行建设。

首先房地产税的制度设计要体现一定的受益性，即房地产税的缴纳与纳税人的自身福利相结合，使纳税人能切实感受到缴纳房地产税带来的利益。在设计房地产税制度的过程中，建立起收支相连的决策机制不仅具有必要性，也有可行性。如果居民感受到缴纳房地产税后享受到的公共服务质量有所提升，那么对房地产税的厌恶感可能会有所降低。因此，可明确房地产税税款使用方向为地方政府提供的基础教育、医疗卫生、公共交通等居民关心的公共产品。房地产税收入虽然不足以满足地方政府在提供上述公共商品和服务的支出，但对于打造一个公开、透明的征税、用税环境，提高居民对房地产税的认可度和接受程度具有重要意义。其次，最大限度降低纳税人的税收遵从成本。简化税款缴纳流程，避免纳税人将过多的时间和精力集中在办税流程中从而降低了纳税人的纳税意愿。制定相应制度或程序解决房地产税计税评估价值可能出现的争议。可以考虑结合房地产税制度设计，制定房地产评估争议处理规章，规章应详细规定解决评估争议的办事流程，如申行政复议的程序、相关信息提供的要求、以及受理主体和权限等。

（三）房地产税改革推进的路径策略———寻求最大公约数

首先，在立法先行基础上赋予地方政府对房地产税征收管理的一定的自主权。“立法先行”是房地产税开征的制度性前提，房地产税是直接面向居民个人征收的税种，税务部门缺乏相应的征管经验，征纳双方产生矛盾可能性增加，需要通过立法解决上述问题。房地产税立法应充分考虑社会民众的意见，保证社会公众在立法过程中的广泛参与度。在中央立法的基础上，考虑到地方政府更加了解辖区内居民的实际需求，在立法框架下保证矛盾与争议解决的基础上赋予地方政府一定的自主权，如税率的选择和具体实施方面办法，从而将自上而下的制度设计与自下而上的意见有效的结合起来，在顶层设计与地方自主权的结合下寻求最大公约数。

其次，要充分利用现有的自然人税收征管平台。无论是个人所得税还是房地产税，作为直接对自然人征收的税种，由于收入和财产的复杂性使征管更为复杂。我国已经建设了自然人税收管理系统，今后可以根据个人所得税和房地产税的改革措施，充分利用当前的自然人税收征管平台，进一步降低征纳双方的税收成本。一是纳税人通过自然人税收征管平台实现网上申报、网上缴纳来简化纳税流程，降低遵从成本；二是可以将价值评估、诉讼争议解决、信用评级等纳入征管平台，尽可能实现房地产税的征收缴纳通过互联网完成，将纳税人的税收遵从成本降到最低，税务工作人员的工作量降到最小。三是现有的自然人税收征管平台已经搜集了部分纳税人的房地产信息，在缴纳房地产税时可以应用这些信息，减轻纳税人负担。

再次，建立独立的第三方房地产评估机制。房地产税按房产评估价值征收已达成共识，符合税收公平原则，是房地产税顺利运行的重要制度保障。评估机构的确定，可以选择市场上的评估机构，但市场上的评估机构以营利为目的且水平参差不齐，其评估质量难以保证；由税务机关进行评估可能产生较多争议，因此可以考虑选择建立独立于税务机关的第三方评估机构来进行房地产价值评估，评估数据不仅可为税务部门使用，还可以为其他政府部门或金融机构等使用。

（四）房地产税改革推进的人性化策略：更多的从纳税人角度设计

首先，由于我国各省经济发展差距较大及地方政府拥有房地产相关信息的优势，将免纳房地产税面积或免税额授权于地方政府是可行的。房地产税在制度设计过程中应体现税收的公平性，考虑到低收入家庭的税收负担，房地产税在征收过程中应规定一定的免税面积或免税额。我国各地区经济发展水平差异明显，房地产评估价值差异较大，免税面积或免税价值无法在全国进行统一规定。相较于中央政府，地方政府更了解辖区内的实际情况，对房地产相关信息更为了解，辖区内免征面积或免征额设定为多少由地方政府确定更为合理。

其次，将个人缴纳的房地产税额在个税综合申报时税前扣除。我国税制改革趋势是降低间接税比重，逐步提高直接税比重，在推进过程中应注重直接税内部各税种的联动性和协调性。当前我国个人所得税采用分类与综合的课征模式，将个人缴纳的房地产税额在个税综合申报时税前扣除已具备制度和操作条件。将所纳房地产税税额在个人所得税汇算清缴时的税前扣除，一定程度上减轻纳税人的税收负担，对于房地产税的征管同样具有促进作用。

第三，建立一定收入水平的最高税负制度。在房产保有环节开征房地产税是“从无到有”，增加了纳税人的税收负担。为了不使房地产税纳税人尤其是中低收入纳税人税收负担过重，可以考虑针对收入能力规定最高税收负担水平将居民收入划分为不同的区间段，根据每个区间收入制定相应的房地产税征收最高比例，纳税人应纳房地产税超过最高税负水平，则按最高税负比例纳税，切实减轻中低收入者房地产税税负。最高税负水平由地方政府根据辖区内经济社会发展水平确定。

第四，建立延期纳税制度。针对保有阶段征收的房地产税，纳税人拥有的房地产价值决定了所纳税款的多少。居民在房地产保有阶段除出租外没有收益，同时纳税人也可能遇到一些特殊情况而导致不能及时缴纳税款。考虑纳税人可能存在税款缴纳的困难，应建立延期纳税制度，事先规定可以延期纳税的具体情况，如家庭遇到火灾等特殊变故、个人有超过10万以上的大额医疗支出等。

第五，制定其他方面的救济制度。房地产税的立法要更多从纳税人的角度出发，可以考虑适当地设置相应救济制度。如参考个税的制度设计进行大病医疗等的扣除、意外事件支出扣除等，或者在家庭出现重大变故时，对其应纳房地产税税款予以免征，对已纳房地产税税款进行适当退税，从而减轻其家庭负担。救济制度可以切实减轻特定纳税人的税收负担，提高房地产税的社会认可度。

来源：《上海法学研究》集刊2020年第21卷（上海市法学会财税法学研究会文集）。转引转载请注明出处。

责任编辑：富晓行 金惠珠

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