盂大围 | 不同国家审计机关财务审计与国家预算编制监督的关系

原创 盂大围 审计观察 收录于话题 #盂大围 9个

世界不同国家，普遍设立有审计机关。不同国家审计机关，最普遍开展的就是财务审计。如果作进一步区分，财务审计还有哪些具体类型，不同国家审计机关不同类型财务审计与国家预算编制监督之间是什么关系呢？我们不妨先梳理一下其他国家情况，接着看看我们国家的做法，最后再谈几点如何强化财务审计与国家预算编制监督关系的思考。

其他10个国家审计机关不同类型财务审计及与国家预算编制监督之间的关系

要回答其他国家审计机关财务审计包括哪些具体类型，以及不同类型财务审计与国家预算编制监督之间的关系，必须首先获得不同国家审计机关的有关资料。鉴于搜集资料不易，本文还是使用比较省事的办法，主要改造利用已有现成资料——我国审计署国际合作司所编《十国审计长谈审计》（中国时代经济出版社2014年9月第1版，简称《十国审计》）。

《十国审计》是向10个国家审计长发出的统一问卷及各自反馈结果汇编。问卷中有两个问题与本文主题关系密切。这两个问题分别是（按原问题顺序：15 . 如何理解财务审计在国家预算控制和监督中的作用？有的国家最高审计机关多年来对其政府的合并财务报表拒绝发表审计意见，但这并不影响政府获取更多的预算。您怎样看？16. 贵国最高审计机关是否及如何对国家预算草案进行审计、评价或咨询？最高审计机关有关国家预算执行的审计结果如何影响下一轮次的预算草案编制和审查？

关于这两个问题，10个国家思考角度、运用专业话语及把握详略程度不尽一致，但基本都给出了回答。围绕本文主题，现将10国审计长给出的答案梳理如下：

——这里所说的财务审计，具体主要分为两种类型：一是预算执行情况审计，二是综合财务报告审计。

关于所用两种审计类型的概念，为便于统一认识，需要先稍作解释。中文财务、财政甚至金融这三个词汇及所适用领域或单位有明确区分，而在英文中常用一个单词表达。英文财务审计，也可译为财政审计甚至金融审计，究竟怎么翻译或确指什么，必须视具体情形及上下文语言环境而定。这里所说的财务审计，因为与预算编制、执行和监督等有关，结合回答问题上下文语言环境，可以理解为财政审计，也可以用我们习惯性说法，将略有差异的不同用语，统一称为预算执行情况审计。还有，有的使用财务审计，政府财务审计，政府部门财务审计，政府综合财务审计，政府综合财务报表审计等，除引证原文外，本文统一使用综合财务报告审计。

10个国家审计机关开展两种类型财务审计，大致可归纳为两种情况 ：一是两种类型财务审计兼而有之。再进一步细分，英国审计署、澳大利亚审计署均明确提到同时开展这两种类型财务审计；美国审计署虽然只明确提到开展综合财务报告审计，但结合从其他方面（非《十国审计》）获知的信息，我们知道该署同时也还开展（至少是部分政府机构）预算执行情况审计；同样依据其他方面信息，加拿大审计署也同时开展两种类型财务审计。为了不至于引起误解误读，需要特别指出，加拿大的回答比较特别。第15个问题回答为“请参阅问题16 的回答”，而第16个问题答案也只有一句话，“我们不就国家预算方案提供咨询意见”。很明显，这基本没有对第15个问题作出回答。为了更加全面客观列示有关国家情况，从其他相关信息获知，加拿大审计署同时开展两种类型财务审计。可以负责任地说，这个情况是准确可靠的。二是肯定进行预算执行情况审计，却未明确提到同时也开展综合财务报告审计。属于这一类的包括法国审计法院、德国联邦审计院、俄罗斯联邦审计院、日本审计院、印度主计审计署和南非审计署。这里又有一个特例。南非审计署有关第15、16个问题的回答不仅比较简短，而且从字面看同样连预算执行情况审计等这样的相关概念也未直接提及。但通过参考对问卷其他问题的回答，可以推定为第二种情况也是确凿无疑的。

——所有国家审计机关必然进行预算执行情况审计，但并不是都开展综合财务报告审计。

上述两种类型财务审计，换个角度可表述为，所有10个国家审计机关都进行预算执行情况审计，但开展综合财务报告审计的只有美国、加拿大、英国和澳大利亚4国审计机关。为什么会呈现这样一种情况呢？

无论哪个国家审计机关，财务审计、财政审计、预算执行情况审计是永恒主题。离开永恒主题，审计几乎无从谈起，甚至审计机关连设立和存在的理由也模糊不清了。这是10国以至所有国家审计机关的共性。

除此之外，仅从第15、16两个问题答案中难以直接得出结论，但据不一定十分全面准确的资料，其他6个国家尚未实行综合财务报告制度。由此可以推定，其他6个国家不是回答时未提及或回答不清楚，而是事实上就不存在综合财务报告这种类型的财务审计。适当延展一下，这也是世界多数国家审计机关截至当今的实际情况。

——预算执行情况审计与预算编制监督之间关系密切，而综合财务报告审计则与此关联性不大。

无论哪个国家，只要有预算编制，就会有预算草案的审计评估、预算执行以及对预算执行的监督。可以毫不夸张地说，预算执行情况审计与预算编制监督关系密切，所谓永恒主题，指的正是审计服从和服务于国家预算编制监督的需要。如果国家预算不存在了，预算执行情况审计以及整个国家审计也许就不存在了。就欧洲国家设立审计机关几百年来的情况看，不论具体以何种形式，一直对预算执行情况进行审计，足以表明只要有国家预算编制监督，就必然伴随有预算执行情况审计。美国审计机关成立100年，情况同样如此。

仍以美国为例，联邦政府编制综合财务报告，由审计署对此进行审计，却只不过是近20年来的事。加拿大、英国、澳大利亚等3国开始编制并审计综合财务报告的时间，也基本与美国相当或者更晚。无论哪个国家，政府不编制综合财务报告，审计机关当然无须开展综合财务报告审计。

需要进一步追问的是，为什么编制和审计综合财务报告只是少数国家近20年来才开始，综合财务报告审计与国家预算编制监督之间关系密切吗？美国作为较早编制和审计综合财务报告的国家，其审计长对第15个问题的回答具有一定说服力和权威性：“迄今为止，财务审计（指综合财务报告审计）尚未被用作控制和监督国家预算的工具。财务报告（指综合财务报告）与联邦机构的预算申报之间没有充分的联系，其中一部分原因在于：财务报表编制的主要基础是权责发生制和追溯性，而预算编制和申报的主要基础则是收付实现制和前瞻性。”换言之，编制和审计综合财务报告的初衷，并非出自国家预算的编制和监督，因而综合财务报告审计与国家预算编制监督之间，并无直接关系。顺便说一下，第15个问题提到“有的国家最高审计机关多年来对其政府的合并财务报表拒绝发表审计意见，但这并不影响政府获取更多的预算”，主要原因就在于政府综合财务报告及对其发表的审计意见与国家预算编制监督之间，基本不存在直接关系。因为缺乏直接对应关系，或者二者之间关联性不大，不论多么频繁或连续地拒绝发表审计意见，最终都不会影响政府获取预算甚至是更多的预算。

——对国家预算草案或国家预算编制和审查，有的国家审计机关以不同方式发表意见或施加影响，而有的则几乎不发表意见。

有关这方面做法，10个国家审计机关差异比较大。属于发表意见或施加影响的国家审计机 关有：（1）美国审计署对联邦预算前景进行长期财务状况模拟，阐明财政压力及需要做出的改变，并以适当形式告知国会和公众；审计署跟踪联邦资金流向，就具体项目进行评估，供国会议员和行政部门使用；总统预算案提交国会后，审计署提供相关信息，并派团队参与拨款分委员会磋商，但审计署不提供概预算。（2）法国审计法院应议会要求就特定事项出具报告、提供数据，可能对国家预算方案编制发挥巨大作用；成立由院长领导的公共财政高级委员会，提供宏观经济假设、审核已达成的公布目标及其实施情况，以有助于国家预算平衡的评估工作。（3）德国联邦审计院主要在编制预算估算过程中发挥审计经验作用，参与联邦财政部和部门之间的预算讨论，并在与预算委员会报告人准备讨论及该委员会审议中向议会提供咨询；在预算执行阶段，重点审计财政管理，以利于在该财政年度尽早做出调整、削减 开支；根据审计结果向被审计单位及议会提供建议，以帮助加强公共部门管理；在做出决策之前提供咨询，帮助避免出现决策漏洞，促使立法机关修订法律；在开展风险较高政府项目和计划时，德国联邦议院及其拨款委员会尤其依赖于联邦审计院的专业知识和建议。（4）俄罗斯联邦审计院对年度预算执行情况进行审计，向国家杜马、俄罗斯联邦议会以及俄罗斯联邦政府出具审计报告及审计意见书，披露审计过程中发现的违规行为和缺陷，提供整改建议，以便更好地编制俄罗斯联邦预算；对联邦预算草案、联邦预算修订及相关草案进行审计，评估基本指标和特征的有效性和可靠性，向国家杜马和联邦委员会出具审计意见书，用于制订下一财政年度和计划期的联邦预算。

属于不发表意见或施加影响的国家审计机关有5个：（1）加拿大审计署明确：“我们不就国家预算方案提供咨询意见。”（2）英国审计署的做法是，只是对预算执行情况进行审计和报告，并对落实公共账目委员会建议情况进行监督并在必要时开展后续跟踪审计。（3）澳大利亚审计署指出，不对政府预算进行审计或评估，不评论政府政策和项目优劣，除非政府财务状况可能处于重大风险等异常情况。（4）印度主计审计署的答案是，“并不会对国家预算提出咨询意见”。（5）南非审计署也确认，“我们不对国家预算草案进行审计、评估或提供咨询服务”。

日本审计院的做法大体介于以上两种类型之间。首先肯定“不直接就预算进行评估或提供咨询意见”。同时又指出：“不过，审计院定期与财政部预算局召开会议，以有助于审计结果作为下一年度以及其后年度起草预算时的参考。此外，对于国会而言，审计院的高级官员出席审计委员会和预算委员会会议，对审计报告的内容做出解释或根据需要发表审计院意见。审计院的审计结果就用作预算审议的参考。”

其实，日本审计院有关预算编制监督所做的工作及发挥的，基本上也正是其他9个国家甚至几乎所有国家开展预算执行情况审计的作用。

我国审计机关不同类型财务审计及与国家预算编制监督之间的关系

我国审计机关财务审计包括哪些类型，与国家预算编制监督之间的关系如何呢？作一个大致而不完全精确的分类，我国财务审计也可以区分为预算执行情况审计和综合财务报告审计。

我们经常提到，尤其近些年来在实际工作中大量开展的审计至少有这样一些种类：年度预算执行和其他财政收支审计（包括组织中央预算执行审计和决算草案审计、部门预算执行情况审计和决算草案审计）、专项资金审计、政策措施落实情况跟踪审计、领导干部任期经济责任审计和自然资源资产离任审计（主要是其中有关预算执行情况部分）。所有这些，都可归属于预算执行情况审计这一类型。从服从和服务于预算执行情况监督角度，这类审计是必需的。与国外相对而言，大家对我国情况比较熟悉，有关预算执行情况审计，这里不必大篇幅地作详细介绍。

除此之外，近几年来，我国审计机关也在积极探索并制度化地开展综合财务报告审计。2014年12月，国务院发出通知，批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（简称《方案》）。《方案》明确，建立健全政府财务报告审计和公开制度：开展政府综合财务报告审计，审计部门要按规定组织做好政府财务报告审计工作；政府综合财务报告及其审计报告，应依法报送本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开；政府综合财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等作出规定。

按照《方案》确定的时间表路线图，在实践探索、总结经验的基础上，于2020年9月，审计署办公厅发出通知，印发了《政府财务报告审计办法（试行）》（简称《办法》）。《办法》共17条，主要内容包括：办法制定依据，综合财务报告审计种类、审计及评价依据，审计主体，适用范围，审计重点与目的，审计管辖范围，审计项目计划管理，审计内容，审计实施，审计报告及其报送、备案和向社会公布，保守审计秘密，审计质量控制，等等。其中明确：“中央政府财务报告审计结果，应当报中央审计委员会和国务院，同时报全国人民代表大会常务委员会备案。”“地方政府财务报告审计结果，应当报本级党委审计委员会、本级人民政府和上一级审计机关，同时报本级人民代表大会常务委员会备案。”

还要进一步指出的是，与《方案》《办法》相衔接一致，2021年4月修订通过的《全国人民代表大会常务委员会关于加强中央预算审查监督的决定》（简称《决定》），也对相关内容作了修订明确。《决定》有关“依法执行备案制度、强化预算法律责任”部分要求：“中央政府综合财务报告，以及其他应当报送的事项，及时报送全国人民代表大会常务委员会备案。”我理解，“其他应当报送的事项”应当包括综合财务报告审计结果。

以上《方案》《办法》《决定》有关综合财务报告及审计结果，都只是要求报送本级人大常委会备案。为什么只提备案，而未明确人大常委会进行审议监督呢？我们有必要回顾一下《方案》确立的总体目标：“权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。”通过总体目标不难看出，编制和审计综合财务报告，原本就不是为了满足国家预算编制监督的需要。与其他国家情况差不多，综合财务报告审计与国家预算编制监督之间，并无直接关系。

深化和规范我国审计机关不同类型财务审计，继续强化与国家预算编制监督的关系

在财务审计两个类型中，无论其他国家还是我国审计机关，预算执行审计与国家预算编制监督关系密切，是审计工作的永恒主题；综合财务报告审计开展的初衷便与国家预算编制监督之间基本无直接关系。作为永恒主题，并非永恒不变。为适应预算编制、执行、监督需要，预算执行审计必须不断予以深化和规范。作为新开辟领域的综合财务报告审计，更需要加快深化和规范步伐，并在一定程度上强化与国家预算编制监督之间的关系。

——在深化与规范审计查出问题整改上下功夫，强化预算执行情况审计与国家预算编制监督的关系。

预算执行情况审计，本身就是对预算执行情况的监督机制。预算执行情况审计结果可以在若干层面发挥作用。首先是被审计单位要进行整改，纠正审计查出的预算执行中存在的问题，并加强内部管理、健全内部控制机制，减少以至杜绝以后预算执行中问题的发生。被审计单位所属地方党委政府和主管部门，在督促被审计单位整改的同时，要运用好审计结果，从自身角度深化改革、完善制度、改进工作，不断健全使问题少发生以至不发生的治本之策。审计机关要跟踪检查查出问题整改情况，并不断增强未来审计的针对性和有效性。各级人大及其常委会，要采纳审计建议，加大法律法规的立改废释等工作，健全审计查出问题整改的长效机制。而所有这些，既是对审计已经查出问题的整改，也可举一反三，运用于未来预算的编制、审查、审议、审批、执行、调整和监督，形成闭环控制，周而复始，使预算编制监督形成良性循环。因此，预算执行情况审计，必须坚持问题导向、结果导向和目标导向，在深化与规范审计查出问题整改上下功夫，强化预算执行情况审计与国家预算编制监督的关系。

事实上，近些年来的做法也正是这样。尤其是在政府层面，每当向本级人大常委会报告审计工作之后，都要召开会议专门对整改审计查出问题提出要求作出布置。早在2015年，中共中央办公厅就转发了中共全国人大常委会党组《关于改进审计查出突出问题整改情况向全国人大常委会报告机制的意见》（简称《意见》）。《意见》明确政府必须向本级人大常委会报告审计查出问题的整改情况，本级人大常委会审议该报告，必要时还要就此作出相应决议。这些实际举措，推进效果十分明显。可以说，与国外相比，这是我国审计的一大特色。强化预算执行审计与国家预算编制监督关系的做法，我们必须坚定不移地长期坚持下去。

——在深化与规范综合财务报告审计上下功夫，强化两类财务审计与国家预算编制监督的关系。

《办法》的出台，是综合财务报告审计深化与规范的初步结果，也是进一步深化与规范的良好基础。近几年的实践探索，经验是非常宝贵的。实践也毕竟是初步的，办法也只是试行。其他4个国家开展综合财务报告审计的情况，值得引起我们的重视。《十国审计》问卷中虽然没有直接点出，但从相关资料知道，所谓“有的国家最高审计机关多年来对其政府的合并财务报表拒绝发表审计意见”，指的就是美国审计署自开展综合财务报告审计20多年来的实际情况。我们必须充分意识到开展综合财务报告审计的艰巨性和复杂性，在深化与规范方面继续加大力度。

在推动深化与规范过程中，《方案》配套措施之一是，“推动修订相关法律法规。推动修订《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法实施条例》等，为推进改革提供法律保障”。从实际情况看，2018年12月修正通过的预算法，2020年10月修订通过的预算法实施条例，2021年4月修订通过的《决定》，均对如何规范政府综合财务报告有所体现。随着审计法于2021年7月提请全国人大常委会进行修正审议，有些专家学者以演讲、研讨、撰文、提出书面建议等多种方式，提请综合财务报告审计应当在本次修正时予以考虑。如果在审计法中能够得以体现，将为深化和规范综合财务报告审计提供更为有力的法律保障。

无论中外，前述多次将预算执行情况审计与综合财务报告审计区分开来，并指出综合财务报告审计与国家预算编制监督无直接关系。其实，这种区分及关系的直接程度都是相对的。如果说综合财务报告与国家预算编制监督之间没有关系，怎么在预算法、预算法实施条例、《决定》中都需要而且已经有所体现呢？综合财务报告及其审计，与当年预算编制监督的确关系不大，但与长期财政状况、长期滚动预算之间，可以说是大有关系。2021年7月提请全国人大常委会修正审议的审计法第四条，有关审计工作报告中，特别增加了“按照规定报告对国有资源、国有资产的审计情况”的内容。这就意味着，审计机关在深化与规范综合财务报告审计上下功夫，既要着眼部门、局部和短期，又要从宏观、整体、长远考虑，从而强化两类财务审计与国家预算编制监督的关系。

——在深化与规范同其他监督贯通起来上下功夫，强化两类财务审计与国家预算编制监督的关系。

审计是预算管理、综合财务管理过程中的一个环节。预算执行情况审计也好，综合财务报告审计也罢，审计与被审计单位、有关地方党委政府及主管部门、其他监督管理部门之间都存在着或直接或间接的工作协同关系。换个角度，审计监督与党内监督、行政监督、人大监督、民主监督、司法监督、社会监督等之间，有着密切的关系，即审计是党和国家监督体系的重要组成部分。因此，还应当在深化与规范同其他监督贯通起来上下功夫，以强化两类财务审计与国家预算编制监督的关系。

从实际情况看，对审计查出的问题，除在审计机关职责权限范围内的，依法作出审计处理处罚外，需要移送有权机关单位依法进行处理处罚。再追溯审计计划和实施过程，审计机关与干部管理、纪检监察密切配合，更可依法提请公安、财政、税务、海关、价格、市场监管等机关予以协助。《意见》提出，“与纪检监察机关和审计、财政等部门建立整改工作联动机制，推动处理违纪违法问题”。《决定》更进一步明确，“健全人大预算审查监督与纪检监察监督、审计监督的贯通协调机制，加强信息共享，形成监督合力”。落实这些要求，连同两类财务审计在内，审计机关在加大自身工作力度的同时，一直在与其他监督贯通起来上下功夫，进而强化两类财务审计与国家预算编制监督的关系。这也是在国家预算编制监督过程中，更好发挥审计作用的必由之路。

来源：《审计观察》杂志2021年第9期

原标题：《盂大围 | 不同国家审计机关财务审计与国家预算编制监督的关系》

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