中国的税｜探寻新税种的落地条件：所得税在近代中国

在近代中国，所得税作为一个新税种，是如何落地生根的？

回望历史，所得税在近代中国，落了地，有了点根，有了点果，但距离根深蒂固，距离繁花似锦、硕果累累，还差很远。即使这样，对所得税制度在近代中国的移植的研究,仍然有重要意义。特别是将所得税当作一个新税种来考察的时候，意义就会超越历史真相的把握，而对现实和未来有更多启发。

魏文享教授新著《战争、税收与财政国家建构：近代中国所得税研究》（以下简称“《魏著》”），历数所得税落地中的种种遭遇。我以为，近代中国所得税的落地离不开观念的转变，离不开适宜税制的设计，离不开合适机构的设立，更离不开专业人才的储备。

《战争、税收与财政国家建构：近代中国所得税研究》，魏文享 著，中国社会科学出版社2022年版

转变观念

所得税作为一个新税种，是如何落地的？这首先是一个社会能否接受新税种的问题。社会接受新税种，涉及的问题主要有：纳税人是谁？愿意负担新税吗？有能力负担吗？对这些问题的回答，在新税未推行时，最多只能停留在思想试验层面，而当新税落地之后，人们就会有更直观的感受。所得税在近代中国的落地过程，就是一例。

所得税的落地，首先涉及观念问题，即人们是否愿意接受这样的一种税。这里必然牵涉新税种知识的普及。所得税知识普及的过程，也是所得税这样一个新税种能否被接受的过程。所得税在很长一段时间内被视为“良税”并得到支持，所得税的推行因此有了一定的社会基础。但如果政府主事者不接受新税种，那么这样的税种仍然很难落地。1928年南京政府成立伊始并没有推动所得税制。1929年国民政府聘请甘末尔筹组委员会，为中国设计财政、金融和税制改革方案。甘末尔（Edwin Walter Kemmerer，1875-1945）是美国普林斯顿大学教授，以世界各国“货币医生”或经济顾问闻名。甘末尔财政设计委员会的方案不支持，财政部长宋子文不支持，所得税很难落地就不足为奇。

纳税人观念的转变也非常重要。纳税人接受所得课税，所得税就容易推行。北洋政府时期所得税推行的失败，与纳税人的反对有直接关系。所得税只有在被视为“良税”并得到支持之后，才可能推行。民众接受所得税，原因很多。当时的学者对国际上所得税的开征及相关税收理论较为熟悉，发表文章，积极推动。媒体鼓吹，也很重要。官方报纸，宣传说服；民间报纸，也不是片面反对，支持与批评并存。

观念的转变，再加上把握时机，南京政府于1935年重启所得税，虽有纳税人反对，但由于财政民族主义的影响，战争成为所得税的催生婆，反对的力量已不足以阻止所得税的落地。如果说1936年所得税的推行还有点勉强，那么1937年全面抗战的爆发，则让所得税的接受度大幅提高。同样因为战争，领土沦陷导致所得税推行的国土有限，战火也让所得税的征管遇到各种难题。

为了推出所得税，政府方面曾有过所得税收入用于教育和实业的说法，试图以专款专用来为所得税的推行找到理由，但实际上税收收入是统筹使用的，即使所得税收入全用于教育和实业，那也可能是其他税收收入减少投入的结果。实际上，由于战争的爆发，政府支出更多地投向了军事。

设计适宜税制

只有纳税人接受了所得税，并支付得起所得税，所得税的创设才可能成功。这就要求设计适宜的所得税制。不同类型的所得税制对实施条件的要求不一样。综合所得税制要求较高，分类所得税制要求相对较低，但只要是所得税制，就涉及收入的核算问题，涉及成本费用的扣除问题，涉及相关财务信息的收集与处理问题。这又涉及决策者的判断。条件不具备时，所得税不宜推行，一切维持原状。条件不具体时，贸然推进所得税，结果可能是所得税可以筹集一部分收入，但它调节社会公平的目标不易实现，且可能透支政府的公信力。条件具备，决策者不支持，所得税也难以推行。条件具备，决策者支持，所得税就容易推行，但也得设计适宜的税制。

适宜的税制并不会自然而然到来，一开始推出的税制往往存在这样那样的缺陷。南京政府时期，自由职业者就按月征税收入波动带来税负加重的问题，提出按年平均课税的诉求，就得到财政部的积极回应。不同的收入来源，所得税的征管便利程度大不相同。一般说来，对公职人员的薪酬征税，相对便利，但问题是征税者本身就是公职人员，没有太大的动力只对自己所属的群体课税。

设置合适的机构

所得税与既有的间接税不同，对税收征管有更多个性化的要求。推行所得税，需要设置相应的机构设置。所得税是新生事物，有许多事情需要加强统筹，因此，财政部建立了纵向直征体系，所得税纳入中央税收体系。

1936年7月，直接税体系中只有所得税率先开征，直接税筹备处相应改为所得税事务处，直属于财政部。事务处在地方以三级制为原则设立直属分支机构，每省设一省局，省内划区设分局，分局之下的县或主要市镇设查征所。所有人事、督察、管理权归于财政部所得税事务处。1940年创办利得税、遗产税及接办印花税后，改所得税事务处为直接税处，各省市办事处为直接税局。1941年第三次全国财政会议，又有统一税务行政之议。1942年，直接税合并征收营业税。1944年3月，改组为直接税署，下设各科分管辖办各税。

纵向直征体系总体上符合所得税征管的需要，但也有弊端，主要是层级太多，自上而下的政令传导往往不断削弱，自下而上的税情民意易被遮掩，只好通过频繁的派员视察来加以补救，这样的征管方式有根本性缺陷。

储备充分的专业人才

所得税征管难度高，对税收征管人员有较高要求。南京政府为推行所得税，在各方面作了准备，特别是在专业人才的培养上，更是用心良苦。

孔祥熙接替宋子文任财政部长之后，其亲信高秉坊（1890-1970）接手所得税事务，培训所得税征管人才更是不遗余力，通过财政部直接培训了大量人才，这对所得税的推行起到了促进作用。

不同于财政学者的研究，财政史学者的研究提供了大量细节，有助于读者了解当时的状况。《魏著》提供了高秉坊后以贪污罪先被判死刑后改判无期徒刑的历程。财政部自行培养人才，这与所得税征管人才的专业性有关，但就是这样，没有按照常规人才培养的做法，委托中央政治学校培养，动了相关利益者的奶酪。高秉坊在税务官员的任命上，再动了相关利益者更大的奶酪。动了奶酪，致有后面的被定罪。今天，我们或许已很难还原当年高氏挪用公款的实际情况，但开创新税所遇到的各种方面的力量制衡也暴露无遗。

为了直接税的推行，财政部在专业人才的培训上不遗余力，形成了一支相对专业的服务新税种的新税务专业人员。可惜的是，随着营业税纳入直接税处（署）管理，鱼龙混杂，税务人员构成发生了变化，良莠不齐，对征税产生不利影响。“新人新税新精神”之信条，最终陷入名存实亡的危境中。

（本篇为澎湃商学院独家专栏“中国的税”系列之三十九，作者杨志勇为中国社会科学院财经战略研究院副院长、研究员、《财贸经济》《财经智库》副主编，著有《新中国财政政策70年》《大国轻税》等。）