司法机关和税务机关应统一对税款追征期的理解

《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”。由于该条规定较为简单，实践中对此理解不一。

一、司法机关存在不同观点

1.最高人民法院个案判决认为：纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。

最高人民法院“德发案”判决（（2015）行提字第13号）称：“税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款……本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。”

最高人民法院的观点较为超前，与《税收征管法》强调纳税人自行申报责任的立法精神不符，不具有普遍适用的价值。

2.广东省高级人民法院个案判决认为：纳税人少缴税款并非其在纳税申报时少申报或虚假申报，而是税务机关改变了计税方式所致时，应适用《税收征管法》第五十二条第一款确定的三年税款追征期限。

广东省高级人民法院“清远市伟华实业有限公司诉清远市地方税务局征收税款案”（（2015）粤高法行终字第685号）判决称：“清远市地方税务局凤城分局在向伟华公司征收转让涉案物业相应税款时，确认了伟华公司整体收入减整体成本的申报纳税方式，只是因清远市地方税务局在税务稽查过程中，认为应当采取每间物业的销售收入减去受让原价的申报纳税方式，才产生了应当补缴税款的情况。可见伟华公司转让涉案物业少缴税款，并非伟华公司在纳税申报时少申报或虚假申报，而是清远市地方税务局稽查过程中改变了计税方式所致，依据上述规定，清远市地方税务局可以要求伟华公司补缴税款，且补缴税款应当适用三年的追征期限，但不应当对该补缴税款加收滞纳金”。

广东省高级人民法院在该案中的观点，基本符合《税收征管法》第五十二条第一款的规定，值得肯定。

3.兰州市城关区人民检察院在2018年一起影响较大的行政公益诉讼中认为：纳税人漏缴税款且不构成偷税时，没有追征期限制。

兰州铁路运输法院支持兰州市城关区人民检察院的观点并作出生效判决：“被告市税务局作为继续行使原市地税局职权的税收机关，对于恒基公司未及时足额缴纳营业税款的行为，除在2006年对该公司未按期办理纳税申报报送资料的行为处以罚款、2007年通知该公司限期如实足额申报缴纳应缴未缴的应纳税款外，并未依法及时采取检查账目、责令限期缴纳、加收滞纳金、处以罚款、扣划银行存款、扣押拍卖财产等有效措施，确保涉案营业税款征收到位，其行为构成履行职责不完全……被告国家税务总局兰州市税务局履行法定职责，在本判决生效之日起90日内将第三人甘肃恒基房地产开发有限责任公司欠缴的1440651.69元营业税款追缴到位”。

作为行政公益诉讼原告，兰州市城关区人民检察院在该案中认为追征期不受限制的观点，在实际工作中有部分支持者。但此观点不利于维护纳税人的合法权益，与《税收征管法》有关追征期规定的修订方向也不一致。

二、统一税款追征期适用法律规定的建议

1.准确理解税款追征期的法律规定

根据《税收征管法》第五十二条及《税收征管法实施细则》第八十二条的规定，税款追征期限分为三年、五年及无限期三类，即：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，或者因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款累计数额不超过十万元的，税务机关在三年内可以追征税款；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款累计数额超过十万元的，税务机关在五年内可以追征税款；对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款没有期限限制。

但上述规定未明确其他情形尤其是纳税人存在主观过错导致的未缴或少缴税款是否有追征期限。为此，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）规定：“税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。对该份文件，存在是否越权解释的争议。无锡市中级人民法院在“周诚超诉国家税务总局宜兴市税务局税务行政管理案”判决书（（2019）苏02行终18号）中认为：“国家税务总局依职权制定并公开发布，内容与法律、法规、规章等上位法的规定没有抵触，亦未发现其他‘规范性文件不合法’的情形存在。因此，经行政诉讼附带审查，涉诉行政行为所依据的行政规范性文件《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）合法”。

因此，在税收执法层面，追征期的法律及文件层面的规定已经较为清晰，即税款追征期限分为三年、五年及无限期三类：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，或者因纳税人、扣缴义务人过失，未缴或者少缴税款累计数额不超过十万元的，税务机关在三年内可以追征税款；因纳税人、扣缴义务人过失，未缴或者少缴税款累计数额超过十万元的，税务机关在五年内可以追征税款；对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款没有期限限制。

2.正确认识追征期起算点

追征期的起算点，存在立案时间、进场检查时间、发现违法线索时间及作出处理决定时间等观点，争议较大。2015年4月，海南省琼海市人民法院一审判决撤销了海南省地方税务局第四稽查局相关的征收决定，其理由就是根据作出税务处理决定的时间为起算点认定该局逾期追征违法。当然，以作出处理决定时间作为追征期的起算点不符合目前的执法实际，会鼓励税收违法行为、严重危害国家的税收利益，持此观点的人不多，上述琼海市人民法院的一审判决也被后续的二审生效判决撤销。司法实践中，支持立案时间、进场检查时间或发现违法线索时间为追征期起算点的较多。例如，在“德发案”中，最高人民法院将进场检查时间作为追征期的起算点。而以立案时间及发现违法线索时间为追征期的起算点，也有相应判决或文件支持。因此，立案时间、进场检查时间及发现违法线索时间都可作为追征期的起算点，具体要结合个案判断，很难明确以上三个时间点的优先顺序。

3.区分纳税人及税务人员责任

《刑法》第三百九十七条第一款规定：“国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处三年以上七年以下有期徒刑。本法另有规定的，依照规定。”根据《最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》，玩忽职守罪是指国家机关工作人员严重不负责任，不履行或者不认真履行职责，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的行为。涉嫌造成公共财产或者法人、其他组织财产直接经济损失30万元以上，或者直接经济损失不满30万元，但间接经济损失150万元以上的，应予立案。

2005年，国家税务总局颁布了《税收管理员制度》及《纳税评估办法》（试行），规定了税收管理员诸多管理职责。虽然，近些年，随着税收征管体制改革的推进，管户制逐渐向管事制发展，既提升了征管效能,又防范了执法风险,得到纳税人的欢迎和基层税务干部的认可，但上述两个制度仍然有效。虽然有观点认为，《税收管理员制度》及《纳税评估办法》（试行）规定的职责未完全履行，并不必然造成国家税款流失，税款流失的直接原因是纳税人的逃税或过失行为，国家税款损失与税务人员的行为不存在刑法意义上的因果关系。但仍有司法机关以这两个制度为基础，立案查处了不少税务人员，导致部分税务人员在适用税款追征期法律规定时非常谨慎。

为了避免执法的混乱，司法机关包括法院、公益诉讼机关以及监察委员会，应尊重税务机关对税款追征期限的专业判断，对税务人员在现有征管条件下尽了必要监管义务的，不宜追究税务机关及税务人员的不作为责任。

（作者张学干为税务公职律师）