注册会计师查贪污案例：“精明”会计贪污17万显形记

在外人眼中，原重庆某罐头厂会计陈某平，业务水平高，工作能力强，脑瓜灵活，是一个精明实在的人。这个“精明”的会计,在担任该厂会计期间, 利用单位内部控制失控之便,采用反复调整往来账等手法,贪污国有资金17余万元。那么,这个“精明”会计的贪污行为是如何显形的呢?

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背景

接受任务，纪委移交的“担子”很重

2009年6月，重庆市W区国资委对原重庆某罐头厂2001年8月至2008年7月期间的财务收支情况进行审计时发现：该厂财会基础工作薄弱，存在白条收据入账、坐收坐支现金等疑点事项。W区国资委将疑点问题向区纪委作了汇报,区纪委通过区审计局交重庆立信会计师事务所进行核实。

审前调查，接手的是块“硬骨头”

审计人员接受任务后，随即展开审前调查。该厂成立于1981年,属国有三峡库区移民搬迁企业，由原某县某公司加工厂改制而成。1990年至1996年处于半停产状态，1997年全面停产。1998年起，该厂主要工作是安置职工，截止2004年末，职工基本安置完毕，2005年至2008年期间，仅留几人处理后续工作。

该厂1998年初与深圳B公司共同出资成立A电子公司，2007年，W区国资委收购了深圳B公司持有的股权，A电子公司成为W区国资委全资子公司。2008年9月，A电子公司兼并该厂，由某会计师事务所以2008年7月为审计截止日对其进行清产核资审计，然后由某评估公司对其进行整体资产评估。

该厂经营期间，设置经营账（核算生产经营情况）和移民账（核算三峡库区移民资金收支情况）两个账套。除了会计账簿及凭证外，其他相关资料均无法提供。

摆在审计人员面前的是一块难啃的“硬骨头”。

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僵局

审计人员通过认真阅读、分析W区国资委提出的疑点事项，初步查阅会计账簿和凭证，发现各疑点事项无具体内容、无确切的审计证据、无有效审计线索，而且由于被审计期间较长(接近8年)、业务资料缺乏、原有职工大部分已离职外出打工、无法询问相关人员等制约，仅凭搜集到的会计账簿和凭证进行审计，疑点事项根本无法核实清楚。

审计工作陷入了僵局。

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突破

另辟蹊径，重新确定审计方向

就在审计工作陷入僵局的时候，审计组长召开审计组碰头会，决定暂时抛开国资委的疑点事项，以现有会计资料为基础，从会计账簿和凭证上去查找线索。

审计人员明确了新的审计方向后，很快便发现了重大审计线索。检查往来账项发现经营账“其他应收款-陈某贵”在2004年初余额为-13,000元，2004年1月至2008年2月期间无任何变化，2008年3月该往来款被冲销，冲销依据为陈某贵1998年6月出具的借据一张，借款理由为“代合资公司到珠海出差”。账务处理为冲销陈某贵的往来款，同时减少陈某平的应收款。根据审前调查，陈某平在1998年至2008年9月期间担任该厂会计，此人目前在另一家大型企业任财务总监。看到这张原始单据，结合对陈某平的前期了解，审计人员分析：为什么要减少会计陈某平的欠款？难道陈某贵在1998年去珠海出差，是向会计陈某平借款13,000元吗？为什么1998年的借款单据，在事隔10年后的2008年3月才入账？是什么原因让此事搁置十年之久？审计人员觉得，这笔往来款里面的“水”很深。

出乎意料，重大线索“并无问题”

由于该单据注明陈某贵是1998年收款，审计人员决定追溯审计到1998年。审计人员将经营账“其他应收款-陈某贵”的发生额从1998年开始至2008年止进行了清理。在该往来款中，有一笔记录引起了审计人员的高度重视：1998年7月减少陈某贵往来款11,064.60元，账务处理为借：现金11,064.60元，贷：其它应收款-陈某贵11,064.60元，后附出纳1998年7月28日开具的收据一张，注明“冲往来，陈某平交来陈某贵单据，W县-珠海、广州、深圳出差费，交款方式：单据”。

审计人员注意到，此单据注明的事项和2008年3月冲销陈某贵往来款的借据事项，均与陈某贵到珠海出差有关。但是为什么1998年7月会计凭证要做现金增加呢？难道是陈某贵出差回来报销费用后交了11,064.60元现金给出纳？但是为什么出纳又要注明“交款方式:单据”呢？

审计人员分析：由于该厂移民账反映移民收支，上述出差费用11,064.60元可能是在移民账报销的。于是对1998年7月移民账的会计凭证逐笔进行检查，发现移民账1998年7月由陈某贵报销到珠海考察费用11,064.60元，账务处理为借：待摊费用11,064.60元，贷：现金11,064.60元。同时，移民账中无陈某贵借款的记录。

将经营账与移民账合并分析：似乎是陈某贵在移民账中报销支出，然后抵减其在经营账中的欠款。而经营账“其他应收款-陈某贵”1998年4月末余额为16,209.15元，意味着由于陈某贵欠单位资金，所以在1998年5月到珠海出差前，该厂不借差旅费给陈某贵，因此陈某贵向会计陈某平借款13,000元用于出差，只是因为单据传递或保管的原因，所以才在2008年3月补做陈某贵向陈某平借款的账务处理。此事似乎已经核查清楚、该笔往来款没有任何问题！

峰回路转，同一借款两张借据

审计人员凭着多年的专业审计经验，仍觉得这里面有点不对劲。再次认真核查之前的各项原始单据后，有了新的重要发现：2008年3月冲销该往来款后附陈某贵1998年的借据，与1998年其他单据相比，纸张颜色略微偏新，并且陈某贵的签字与1998年相比，有一点细微的变化！审计人员又将移民账1998年至2008年所有的银行存款和现金支付逐笔检查后，发现了另一疑点：A电子公司成立后，从1998年开始租赁该厂闲置厂房作为生产车间，每年均向该厂支付房屋租金，按常理不存在该厂向A电子公司支付资金的情况。但是该厂移民账却在1998年7月3日转账支付了A电子公司16,880元，账务处理为借：其他应收款-A电子公司16,880元，贷：银行存款16,880元。

由于该厂被兼并时，某会计师事务所清产核资审计时将该厂与A电子公司往来计入“待处理财产损益”，某评估公司随之将“待处理财产损益”余额评估为零。审计人员决定不放过这为零的往来款，延伸审计A电子公司。核查A电子公司与该厂的往来款发现：A电子公司账上也有一张陈某贵1998年6月出具的借据，不过却是向A电子公司借的。A电子公司相关人员介绍：陈某贵1998年5月到珠海出差时，系向A电子公司借款13,000元，经A电子公司与该厂协商，此出差费用由该厂报销，该厂于1998年7月3日将该款连同其他款项3,880元共计16,880元通过移民资金专账支付给A电子公司。

事情随之峰回路转，陈某贵13,000元的借据出现了两次，陈某平极有可能利用陈某贵到珠海出差、向A电子公司预借13,000元做文章！但是这文章又是如何做的呢？

水落石出，“精明”会计设“连环套”

审计人员回过头来，进一步检查该厂会计资料，发现经营账2003年2月，陈某贵以一张劳务发票报销珠海费用1,935.40元，报销原因为“陈某贵1998年5月和天城农行到珠海费用共发生1.3万余元，其中已报1.1万余元，有1,935.40元无票未报”。审计人员据此分析：陈某贵1998年到珠海出差，当时已在该厂报销出差费用11,064.60元，如果确实存在无发票未报费用的情况，应当在1998年报销费用时提出，而不是事隔近5年后旧事重提、补充报销费用啊？

审计人员决定单刀直入、直接询问陈某贵，陈某贵几经挣扎，向审计人员道出了真相：2003年2月，陈某平找到陈某贵，对其讲：“你1998年到珠海出差借款13,000元，只报了11,064.60元，我想法帮你再报点费用把账弄平，但是这13,000元最终是罐头厂给的，你要补开一张收到罐头厂13,000元的收据。”陈某平承诺帮他把账摆平、不收回借款与报销费用的差额1,935.40元。陈某贵经不住诱惑，另行开具了一张收到该厂13,000元的收据交给陈某平。经陈某贵辩认，该厂2008年3月冲销陈某贵往来款时所附陈某贵的借据，就是这次开具的。由于距1998年已过了较长时期，所以这张收据比1998年其他单据纸张颜色偏新，并且陈某贵随着年龄的增长，其字迹也有了一些细微的变化。

事情终于水落石出，据实我们还原了此笔借款的真相：1998年5月，陈某贵向A电子公司借款13,000元到珠海出差，费用由该厂承担。该厂于1998年7月连同其他款项3,880元共计16,880元支付给A电子公司，移民账记作“其他应收款-A电子公司”。陈某贵出差回来后到该厂报销费用共计11,064.60元，按照正常会计处理，该厂移民账应当冲减“其他应收款-A电子公司”，借款与报销费用的差额1,935.40元由陈某贵交回该厂了清此笔借款。而会计陈某平却营私舞弊，做出了一系列“眼花缭乱”的账务处理：

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将陈某贵报销的费用11,064.60元在移民账作支出计入待摊费用，同时减少现金；

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在经营账增加现金，同时减少陈某贵的应收款11,064.60元，应收陈某贵的余额为-11,064.60元；

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在2003年，陈某平帮陈某贵多报销费用1,935.40元，在经营账上形成应收陈某贵的余额为-13,000元；

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让陈某贵开具一张收到该厂13,000元的收据；

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在2008年3月，陈某平利用陈某贵补开的13,000元收据，在经营账上冲销陈某贵的往来款13,000元，使陈某贵往来款余额为零，同时减少会计陈某平此前收取该厂租金不上缴的欠款13,000元。

这所有的一切，原来都是陈某平为贪污国有资金而设置的“连环套”。

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收网

审计人员顺藤摸瓜，通过逐笔核实往来款、核对租金收入、房款收入等方式，还揭露了陈某平贪污租金、房款、保险费、职工安置费等违法行为，总计金额约17万元。在充足、翔实的证据面前，陈某平对贪污国有资金的事项供认不讳。

至此，“精明”会计陈某平利用单位内部控制失控之便,借收取租金之机，采用反复调整往来账等手法,贪污国有资金17万元的事实大白于天下！陈某平也被移送相关机关进行处理。

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后记

审计人员利用仅有的会计资料进行分析、比对，本着恪尽职守、求真务实的职业精神，依靠过硬的专业水平及出色的业务素质，历时两个月的辛勤劳作，终于使“精明”会计陈某平在长达10年内采用各种手法贪污17万元的事实被揭露。

回顾整个审计过程，给我们的启示颇多，重点有如下几项：

1、把握重点，明确方向。

本次审计，跨期十余年，虽然时间紧、任务重、资料欠缺，却能在很短的时间内取得较大成功，最主要的就是重点把握较好，审计方向明确。

2、前后衔接，思路清晰。

任何一项会计业务的账务处理，都不是独立存在的，而是相互关联，相互依存，因此我们在审计过程中，一定要熟悉整个业务流程，做好前后衔接，思路一定要清晰。

3、认真细致，注重细节。

审计过程中，往往细节决定成败。本次审计，充分关注了零余额账户、关注各个时间段纸张的颜色、个人签名笔迹的变化等细节，最终才使整个案情打开了突破口。

4、换位思考，分析心理。

审计过程中，我们往往要站在被审计者的角度考虑问题，当我们查出重大疑点线索时，应当充分分析被审计者的心理状态，考虑被审计人员可能进行的解释，对其解释，我们又将采用哪些适当的审计程序，让被审计者的各种借口都无法自圆其说，堵死其退路。

信息来源：重庆市注册会计师协会

原标题：《注册会计师查贪污案例：“精明”会计贪污17万显形记》

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